Por: Marlon Salazar, socio del bufete Legalitét Abogados.
El Impuesto sobre la Renta es un tema del cual se puede discutir en cualquier época del año. Especialmente en diciembre, cuando ocurre el cierre del periodo fiscal del Impuesto a las Utilidades.
El Impuesto sobre la Renta (ISR) grava los distintos tipos de rentas o ingresos que obtiene una persona. En el caso costarricense, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) N°7092 las clasifica en:
Así las cosas, el Impuesto sobre la Renta costarricense, al seguir un sistema cedular y no global, se encuentra conformado por: “impuesto sobre las utilidades”. Además de “impuesto a las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital”, “impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo dependiente y otras remuneraciones por servicios personales”. También por “impuesto sobre las remesas al exterior”.
Nuestra LISR aplica tanto para personas físicas como personas jurídicas. Esto, lejos de ser una virtud, genera mayor inseguridad jurídica y falta de rigurosidad normativa. Ya que el comportamiento económico de una y otra es significativamente distinto.
La legislación tributaria alemana, creó desde 1920 una Ley de Impuesto sobre la Renta específica para personas jurídicas (Körperschaftsteuergesetz). Dejando así la Einkommensteuergesetz únicamente para las personas físicas.
Los países en el ejercicio de sus potestades tributarias establecen, en la ley que crea el impuesto, el criterio de sujeción por el cual se regirá el Impuesto sobre la Renta. En este sentido, existen 2 principios o criterios preponderantes.
Son el principio de territorialidad (criterio objetivo) y principio de renta mundial (criterio subjetivo).
El principio de territorialidad, también denominado criterio de sujeción en la fuente implica que el gravamen se determina con respecto a la fuente productora de la renta o ingreso. Es decir, en relación con el territorio en el cual se generó la renta. En tal sentido, bajo este principio, un Estado solo debe cobrar Impuesto a la Renta sobre los ingresos que han sido generados en su territorio.
En cambio, en el principio de renta mundial no interesa la fuente de origen de los ingresos. Sino las características personales del contribuyente. Estas sean mediante la consideración de la residencia fiscal o de la nacionalidad. Bajo este principio, la persona que cumple dichas características paga el Impuesto sobre la Renta, por la totalidad de ingresos que obtenga. Ello sea que se hayan originado en el territorio de ese país o fuera.
Legislaciones como la alemana, por ejemplo, aplican ambos criterios.
El legislador costarricense optó por someter nuestra LISR, únicamente, al principio de territorialidad o criterio de la fuente. Así se deriva, inequívocamente, de los artículos 1, 54 y 6 inciso ch) de la LISR.
De conformidad con el artículo 1 LISR,“el hecho generador del impuesto (…) es la percepción o devengo de rentas (…) procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense”.
En palabras simples, según la LISR, la persona debe pagar el Impuesto sobre la Renta cuando obtenga ingresos o rentas de fuente costarricense.
El término “Rentas de fuente costarricense” no es un concepto indeterminado, que requiera interpretación por parte de las autoridades. Sino que la ley lo define con precisión.
Son rentas de fuente costarricense, las provenientes de: 1) bienes situados, 2) servicios prestados, 3) o capitales utilizados en territorio costarricense.
A contrario sensu, los ingresos o rentas que se obtengan por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados fuera del territorio costarricense no constituyen rentas de fuente costarricense. Ergo, sobre ellas no se paga Impuesto sobre la Renta en Costa Rica.
Sin embargo, a nuestra Administración Tributaria no le parece adecuado el principio de territorialidad que eligió el legislador para la LISR -como que si tuviera derecho a ello-. Y, por ende, decidió, desde hace más dos décadas, reformar -de manera ilegal, y contrariando el principio de reserva de ley-, a punta de interpretaciones y criterios administrativos, el concepto de “rentas de fuente costarricense”.
De esta manera, para la Administración Tributaria, son rentas de fuente costarricense, las que provienen de: 1) bienes situados. Además de 2) servicios prestados, 3) servicio utilizado o aprovechado, todas ellos en territorio costarricense, 4) servicio recibido en un tercer país, pero que la prestación del servicio ha sido coordinada desde una organización o infraestructura de negocio costarricense. También, 5) capital utilizado en territorio costarricense, 6) capital de origen costarricense invertido en el exterior. Y, por último, como criterio residual, en caso de que alguna renta no se pueda gravar con base en los anteriores criterios: 7) toda actividad económica que se encuentre vinculada con la “estructura económica costarricense”.
Nótese que solo los criterios 1), 2) y 5) fueron previstos por la LISR. Todos los demás lesionan el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.
Recientemente, en la Sentencia N°23955-2022, en la que se discutía la constitucionalidad de los criterios 6) y 7), si bien la mayoría de la Sala Constitucional declaró sin lugar la acción, el magistrado Garita, en un voto salvado, declara dichos criterios inconstitucionales al considerarlos violatorios del principio mencionado.
Si la Administración Tributaria costarricense deseaba cambiar de criterio de sujeción, entonces lo que debió hacer fue reformar la LISR. Ello por medio de la Asamblea Legislativa, y no a través de criterios administrativos.
Finalmente, nuestro Impuesto sobre la Renta, en especial el que se les impone a las personas físicas, lesiona groseramente un principio. Es el de constitucional de capacidad económica y de igualdad tributaria.
La doctrina y legislación alemana concretiza y materializa el principio de capacidad contributiva del ISR a personas físicas. Ello a través del principio de renta neta (Nettoprinzip). Este principio se compone a su vez de un elemento objetivo y un elemento subjetivo.
El elemento objetivo del principio de renta neta (objektives Nettoprinzip) implica la consideración en la base imponible de los gastos necesarios en que ha incurrido el contribuyente. Ello para obtener los ingresos gravados por el ISR. Lo que nuestra LISR regula en su artículo 8, y en el artículo 17 del Reglamento a la ley, como “Gastos deducibles”.
El elemento subjetivo (subjektives Nettoprinzip) supone el reconocimiento en la base imponible de los gastos personales en los que ha incurrido el contribuyente para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia. Las necesidades vitales están relacionadas, según el Tribunal Constitucional alemán, con “las condiciones mínimas para una existencia digna”. Dicho elemento solo se le reconoce al contribuyente con residencia fiscal.
Este componente subjetivo no es una construcción abstracta de los alemanes. Sino que deriva de la aplicación coherente de su Constitución Política. Concretamente del derecho fundamental a la dignidad humana, principio de igualdad, principio de Estado Social de Derecho. Además del derecho a la protección de la familia. Principios y derechos que también tienen completa vigencia en nuestra Constitución.
El elemento subjetivo se hace efectivo en dicha legislación, por medio de una serie de gastos e importes que son deducibles todos ellos de la renta bruta.
Al respecto cabe mencionar:
1) Monto deducible para madre o padre soltero (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende), corresponde a un importe deducible por periodo fiscal de €4008 (en el 2022).
2) Gastos especiales (Sonderausgaben). Hay una lista taxativa de los cuales sobresalen: A) Gastos por pensión entre (ex) o cónyuges: (Realsplitting). Importe máximo deducible de €13805. B) Gastos para formación profesional del contribuyente (Aufwendungen für die Berufsausbildung). Importe máximo deducible de €6000. C. Gastos para el cuido de hijos (Kinderbetreuungskosten). Importe máximo deducible de €4000.
3) Cargas extraordinarias (Außergewöhnliche Belastungen), existe nuevamente una lista taxativa. De ella sobresale: A) Monto deducible por discapacidad del contribuyente (Behinderte personen), la deducibilidad varía del grado y tipo de discapacidad, los importes deducibles van desde los €384 hasta los €7400.
4) Monto deducible por hijo (Kinderfreibetrag). Por cada hijo se reconoce: A) un monto deducible de €2810 que tiene como finalidad asegurar el nivel mínimo de subsistencia del menor. B) Un monto deducible de €1464, sin necesidad de prueba, para gastos de cuido, crianza y educación del menor.
Sobra decir que el elemento subjetivo, fundamental para determinar la capacidad económica del contribuyente, no tiene cabida en el ISR costarricense. Ello aún y cuando el art. 15 y 34 LISR otorgan un crédito fiscal que, en realidad, por el monto insignificante -₡19 000 por hijo, ₡29 000 por el cónyuge- equivale a nada.
El análisis se torna todavía más desesperanzador cuando se examina, por ejemplo, el impuesto al salario. El cual, además del elemento subjetivo, no reconoce ni siquiera el elemento objetivo. Entiéndase los gastos necesarios en que incurre el trabajador para obtener el salario.
Al respecto, la legislación alemana reconoce como gastos deducibles, entre otros: 1) Gastos por desplazamiento al trabajo (Entfernungspauschale). Importe deducible de €0,30 por kilómetro de distancia, por día laborado, entre la casa y lugar de trabajo. Sin importar si el recorrido lo hace en vehículo, bus, bicicleta o caminando. 2) Gastos por cargas sociales (IVM y SEM). 3) Gastos por mantenimiento de doble hogar (doppelter Haushalt), para los casos en que el trabajador se va a vivir a una ciudad distinta a la que vive su familia, por cuestiones laborales. Importe deducible máximo de €1000.
Todo lo anterior, demuestra que tenemos un Impuesto sobre la Renta bastante desfasado. Además de injusto, asistemático, que demanda reformas estructurales.
Requerimos una LISR para personas físicas, y otra para personas jurídicas.
Necesitamos una Administración Tributaria respetuosa del Estado de Derecho, que se encargue de ejecutar la ley, y no de reformarla.
Urgimos de una LISR que respete plenamente el principio de capacidad económica a través del elemento objetivo y subjetivo del principio de renta neta.
Tenemos que discutir sobre renta global y renta mundial.
En fin, nuestro país tiene mucho por recorrer en materia del ISR.
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