Por: Erick Rojas, abogado especializado en Derecho Tributario de la firma Crowe Costa Rica.
Existen diferencias considerables entre los procedimientos de la contabilidad financiera, y la tributaria. Como consecuencia, las organizaciones están obligadas a efectuar, de manera periódica, conciliaciones fiscales. De lo contrario, se asumen riesgos de elevarse la carga tributaria. Esto al incluirse, dentro de la base imponible, ingresos no gravados, así como de ajustes por declarar gastos no deducibles.
Salvo en el caso de los Estados Unidos, en la contabilidad financiera se deben cumplir con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC, por sus siglas) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, por sus siglas). En el caso del país norteamericano, los estados financieros deben emitirse con base en las pautas denominadas como “United States General Accepted Accounting Principles”. En ningún caso, las anteriores normas constituyen per se disposiciones jurídicas costarricenses.
Las NIC fueron emitidas entre los años 1973 y 2001 por el antiguo Comité de Normas Internacionales de Contabilidad. Las NIIF han sido desarrolladas, desde el 2001, por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, organismo sucesor del anterior Comité. La estandarización de la información financiera, a nivel mundial, ha brindado mayor certidumbre a inversionistas, proveedores y clientes. Esto con respecto al desempeño económico de las organizaciones.
Pese a la diferencia de nomenclatura entre las NIC y NIIF, para efectos prácticos, actualmente el cumplimiento de las NIIF también incluye el cumplimiento de las NIC que se encuentran vigentes.
Por otro lado, en la contabilidad tributaria se deben cumplir los parámetros definidos en normas jurídicas. Ello engloba disposiciones que han recibido sanción de los órganos estatales competentes, para que sean vinculantes a los contribuyentes. Estos preceptos pueden clasificarse, según su prelación jerárquica, en: regulaciones constitucionales, convenios internacionales, leyes y disposiciones administrativas. Esto último incluye disposiciones del Poder Ejecutivo, así como emitidas por la Administración Tributaria.
Como podrá inferirse, las normas de esta última contabilidad no son de alcance mundial, pues su aplicación está circunscrita al ordenamiento de cada Estado. A diferencia de la contabilidad financiera, sus propósitos fundamentales han sido reducir la evasión, la erosión de las bases imponibles y recabar información de interés para el Fisco. Vale añadir, las regulaciones tributarias están más expuestas a vicisitudes del contexto político, en comparación con las NIC y NIIF.
Desde un punto de vista material, en Costa Rica se pueden señalar múltiples diferencias entre ambas bases de registro. A continuación, se resaltan algunas, consideradas relevantes para una sana administración financiera.
En la contabilidad financiera resulta obligatorio observar la base de devengo o acumulación. Ello está previsto en el párrafo 27 de la NIC 1. Por esta razón, es que los estados.
financieros, bajo las NIIF, deben ser preparados mediante la base de devengo. De dicha regla sólo se excluye el Estado de Flujos de Efectivo. En cambio, dentro de la contabilidad tributaria, las bases de reconocimiento han sido oscilantes entre el método de devengo y el de percibido.
Como muestra de ello, el hecho generador de nuestra imposición sobre las utilidades se realiza bajo el criterio de devengo. Mientras que para la fiscalidad de salarios y jubilaciones rige el principio de percibido. Cabe señalar, la NIIF 15 obliga a reconocer la totalidad de ingresos devengados, al margen de si son territoriales o no. Dicha distinción sí posee relevancia tributaria, pues nuestra imposición sobre renta recae exclusivamente sobre los ingresos de fuente costarricense, no de origen extranjero.
Otra distinción yace en la habitualidad. En la contabilidad financiera se deben registrar, por separado, los ingresos no ordinarios de los que sí lo son. En el área fiscal, si los ingresos no ordinarios constituyen ganancias de capital, podrían estar gravados por un tipo impositivo del 15%, relativo a la cédula del Impuesto sobre Rentas y Ganancias y Pérdidas de Capital. En caso contrario, carecen de interés tributario. Cabe advertir, los conceptos de territorialidad y habitualidad han sido objeto de múltiples litigios en nuestra jurisdicción.
Con respecto a las cuentas de gastos, en la contabilidad financiera siempre se deben reconocer los importes incurridos, aun y cuando no se hayan pagado. De ahí surgen las cuentas de gastos acumulados. Ello también es consecuencia de la base de devengo. En la contabilidad tributaria se deja a discreción del contribuyente, elegir si deduce o no los gastos acumulados. Esto último es consecuencia de lo previsto en el último párrafo del octavo artículo de la Ley del Impuesto sobre Renta.
No obstante, para evitar una doble deducción, en ese mismo párrafo se exige que, al descontar gastos acumulados, dichos rubros se carguen a una cuenta, creada específicamente para registrar estos importes.
Por otra parte, no todos los gastos resultan deducibles. El gasto ha sido entendido, de conformidad con el párrafo 4.69 del Marco Conceptual para la Información Financiera, como aquellas disminuciones del valor patrimonial, consecuencia del incremento de pasivos o contracción de activos. No obstante, en el séptimo numeral de la Ley del Impuesto sobre Renta, se constriñe la deducibilidad del gasto a un vínculo de utilidad, necesidad y pertinencia, con respecto al ingreso gravable del período.
Un punto adicional son las estimaciones, práctica usual en la contabilidad financiera. Normas contables, como la NIIF 9 y NIIF 15, obligan a emplear cuentas complementarias a las de activos. Su propósito radica en reflejar proyecciones estadísticas de, por ejemplo, cuentas incobrables, así como de devoluciones sobre ventas. En todos estos casos, los importes de estas proyecciones se respaldan con el correspondiente cargo a las cuentas de gastos.
En la imposición sobre utilidades, las proyecciones no pueden ser deducidas. Para los incobrables se requiere agotar las gestiones procesales pertinentes, previstas en el inciso “g” del artículo 17 del Reglamento de este tributo. En cuanto a las devoluciones, únicamente pueden deducirse las realizadas, no las proyectadas.
Como conclusión: La divergencia de propósitos, entre ambas prácticas, entraña numerosas diferencias en sus procedimientos. Una pérdida financiera no supone, necesariamente, una pérdida fiscal. La asesoría en materia de impuestos amerita un dominio integral de las normas contables y jurídicas. De otra forma, se expone a la organización a una mayor incertidumbre fiscal.
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