Por: Erick Rojas Salazar, abogado.
Frecuentemente, el legislador acude a instituciones penales para modelar conductas en el campo fiscal. Esto sea de obligados o funcionarios tributarios. En Costa Rica se encuentran previstas dos categorías delictivas dentro del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En la primera se busca tutelar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la segunda se sanciona el manejo inadecuado de las bases de datos de la Administración Tributaria.
Este diálogo, entre teoría del delito y Hacienda Pública, ha debido conciliar la tutela de las arcas estatales con lo complejo que resulta, para la mayoría de las personas, la materia fiscal. Asimismo, el surgimiento de nuevas tecnologías ha facilitado la centralización, procesamiento y almacenamiento de información sensible de los obligados tributarios. Como consecuencia, se ha precisado elaborar tipologías penales que repriman el acceso y alteración desautorizados de estas bases de datos.
La tipificación de conductas lesivas a este bien jurídico supuso partir de la siguiente máxima: No cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias, sean principales o accesorias, podría ser susceptible de penalización. Ello sería contrario al Estado de Derecho. “La doctrina, por otra parte, ha entendido que si el delito fiscal se agotara en la omisión del pago se podría vulnerar el principio que impide la prisión por deudas. “
Por otro lado, la simple omisión de presentar una declaración, así como constatar cualquier inconsistencia en ellas, tampoco debería ser objeto de punibilidad. La materia tributaria ha demostrado ser lo suficientemente compleja, que existe un mercado activo de profesionales que se dedican a brindar asesoría en este campo. Asimismo, esta rama jurídica sufre modificaciones normativas de forma muy frecuente, especialmente en el área infralegal.
Producto de lo anterior, ha resultado más conveniente procesar los meros incumplimientos fiscales en sede administrativa. Sin equiparar estas faltas a delitos, los procedimientos en dicha sede han conducido al cumplimiento, voluntario o coactivo, de no pocos obligados.
En Costa Rica, la penalidad que resguarda su hacienda pública está constituida por las siguientes tipologías: Fraude a la Hacienda Pública. Así como Responsabilidad Penal del Funcionario Público por acción u omisión dolosa y Responsabilidad Penal del Funcionario Público por acción u omisión culposa. Los dos últimos sancionan el entorpecimiento doloso o culposo, por parte del funcionario tributario, de las auditorías que amerite efectuarse sobre obligados tributarios.
Estos tres delitos se encuentran dispuestos, respectivamente, en los artículos número 92, 98 y 98 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT, por sus siglas). En los tres casos, las normas delictivas fueron previstas como leyes penales en blanco. Esto al realizarse una remisión al conjunto de obligaciones preexistentes que, tanto contribuyente como funcionario tributario, deben guardar.
En el caso del Fraude a la Hacienda Pública, se hizo remisión a las obligaciones formales y materiales del sujeto pasivo del tributo. Los otros delitos se han complementado mediante los deberes de probidad de los funcionarios. En ningún caso, el legislador consideró necesario ampliar alguna suerte de deberes para estos autores.
Cabe señalar; la tipología del fraude fue prevista como un delito común. Ello permitiendo considerar como autores, además del propio contribuyente, a otros agentes. Consecuentemente, asesores fiscales y gerentes del contribuyente podrían consumar el delito. Esto permitiría mermar la impunidad en casos de personas jurídicas, cuya subjetividad dificulta individualizar la comisión del delito.
La digitalización de obligaciones accesorias a la prestación tributaria ha supuesto diferentes riesgos. Muestra de ello han sido las diferentes preocupaciones surgidas en torno a la facturación electrónica, la Administración Tributaria Virtual y el Registro de Beneficiarios Finales. El problema no solo subyace en el resguardo de la privacidad. Si no, además, en el riesgo que supone la alteración ilícita de estas centrales de información.
El acceso desautorizado a dichas bases constituye una conducta tipificada en el numeral 94 del CNPT. En esta figura delictiva su verbo típico lo constituye el acceder a dichas plataformas, lesionando, o, al menos, poniendo en peligro, la privacidad de los contribuyentes. Cabe señalar que en dicho artículo no se delimitó la aplicación de su tipicidad objetiva a las bases digitales de la Administración Tributaria. También es de resorte para accesos desautorizados a datos almacenados de forma manual.
En dicho artículo no se pena la alteración desautorizada de dichas plataformas. Ello se encuentra tipificado en el numeral 95 del mismo código. Debido a la multiplicidad de propósitos criminales, que podrían tener por objeto estos datasets, se previó que la acción penal se consumara en múltiples verbos, sean estos: apoderar, utilizar, destruir, inutilizar, alterar, conservar, transferir estos datos.
Por otro lado, conviene una revisión crítica de las tipologías previstas en los numerales 96 y 97 del CNPT. Su propósito radica en penalizar a quienes faciliten sus claves de acceso a sistemas de información tributaria, para que sean usados por terceras personas. En el primer numeral se ubica un tipo penal de corte doloso, mientras que en el segundo se previó la forma culposa.
Llama la atención que ambas tipologías fueran planteadas en términos de un delito común. Con base en su redacción, pueden considerarse como autores del delito cualquier sujeto que posea algún código para el acceso a estos sistemas. Entiéndase, ello no solo supondría el caso de funcionarios públicos, sino también, de contribuyentes. Estos últimos precisan de un código para acceder a los sistemas que les permiten presentar sus declaraciones tributarias.
En el caso de los primeros sobran razones para considerar la existencia de estos tipos penales. Pero, ¿Y en el caso de los segundos? ¿Qué justificaría penalizar que un contribuyente facilite sus códigos de acceso?
Lo complejo de la materia fiscal ha conducido a que contribuyentes deban tercerizar el manejo de sus obligaciones tributarias. Ya ello supone la necesidad de que se puedan compartir estas claves. Naturalmente, que el contribuyente comparta sus códigos de acceso no supone ninguna lesión al interés público, caso contrario de las claves que manejan los funcionarios. Estos puntos debieran llamar la atención para reformular la autoría de este delito, en el cual no tiene ningún sentido que pueda incluir a los contribuyentes.
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