Por: German Morales
Socio director de Grant Thornton.
Con la emisión de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, que incluye la reforma a la ley de Impuesto General sobre las Ventas, ahora nueva ley de IVA, así como la nueva ley de Impuesto sobre la Renta, era de esperar que se iniciara todo un proceso de generación de criterios emitidos por la Dirección General de Tributación explicando las nuevas normas. Y, sobre todo, confirmando el principio de reserva de Ley que regula el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Acá se establece que sólo la ley puede, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador y establecer las tarifas de los tributos.
Sin embargo, esto no sucedió. Ya hay varios criterios emitidos por Hacienda, interpretando normas que nos parecen diferentes a lo que establece la ley y su propio reglamento. En fin de año del 2021 se emitió un nuevo Reglamento de Renta. Este varió artículos y transitorios, que se espera por parte de Hacienda se deben cumplir desde el 1 de julio del 2019. Esto a pesar de haber sido emitido en diciembre del 2021.
Unos de los criterios emitidos por Hacienda, que consideramos contrarios e incompletos con respecto a lo que establece la Ley y Reglamento del Impuesto sobre La Renta, son los referidos al derecho de uso del gasto deducible del diferencial de cambio.
Para los contribuyentes sujetos el impuesto sobre Utilidades, conocido como ISU, al generar actividad lucrativa, organizando los factores de producción en donde el producto de esta actividad mantenga deudas en moneda extranjera, van a generar un gasto por diferencia de cambio en el periodo terminado al 31 de diciembre del 2021.
En el artículo 5 y 8 de la Ley de Renta, se establece que son gastos deducibles de la renta bruta, el gasto por diferencia de cambio originado. Tanto por los pagos realizados a las deudas durante el periodo fiscal, como el cálculo de la diferencia de cambio generado al cierre del periodo fiscal. Es decir, que la Ley y Reglamento de Renta vigente, establece que los contribuyentes que declaran impuesto a utilidades en la declaración D101, que podemos llamar el régimen tradicional, el gasto de diferencia de cambio será deducible de la renta bruta. Esto tanto el realizada (sobre los montos abonados), como el gasto estimado por el cálculo al cierre de cada mes o periodo fiscal sobre los saldos de los pasivos en moneda extranjera. Dicho de otra manera, es deducible de acuerdo con la ley de Impuesto sobre la Renta vigente el 100% del gasto de diferencia de cambio.
No obstante, hay varios criterios emitidos por Hacienda, con el criterio restrictivo, en calidad de ejemplo voy a citar dos oficios.
DGT-877-2021 del 28 de julio de 2021 en las conclusiones se indica: “…debe aclarar esta Dirección que, corresponde al consultante el deber de registrar a efectos contables dichas rentas, ganancias o pérdidas. Pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto sobre las utilidades, hasta que hayan sido realizadas. De manera que, las diferencias cambiarias que acaezcan en el cierre del ejercicio fiscal deben registrarse y actualizarse para efectos contables y solamente serán gravadas o deducidas en el ISU, aquellas que se hayan realizado. La presente aclaración se realiza toda vez que, la posición monetaria extranjera recoge los saldos con base en el registro contable del devengo, lo cual es contrario al criterio de realización que debe privar para cuantificar el diferencial cambiario realizado…”
DGT-185-2021, del 17 de febrero 2021: “…Finalmente, a través del criterio institucional del DGT-Cl-04-2020 emitido el 6 de enero del 2021, este despacho definió el tratamiento tributario que debe de darse al diferencial cambiario gravado desde el origen con el ISU indicando, que lo referido en el párrafo 2º del artículo 5, refiere a una regla de carácter fiscal y contable para registrar las operaciones en moneda extranjera que incidan para la determinación de la renta gravable, para contribuyentes del ISU, que deben efectuar la conversión de la moneda con el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa Rica; que las diferencias cambiarias, deben mantener la consistencia que se ha establecido en la Ley N°9635, quedando claramente gravadas bajo el criterio de realización, respecto a los activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, de forma que constituirá una ganancia gravable o una pérdida deducible, según corresponda. Siendo la referencia «(…) o el cierre del periodo fiscal ( …)» un rasero contable, que implica el deber de registrar a efectos contables dichas rentas, ganancias o pérdidas, pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas. Por lo tanto, las diferencias cambiarias que acaezcan en el cierre del ejercicio fiscal deben registrarse y actualizarse para efectos contables, y solamente serán gravadas con el ISU, aquellas que se hayan realizado…”
Se evidencia, en la legislación citada, que el tratamiento del gasto por diferencia de cambio de pasivos es deducible en un 100%. Y solo en los criterios emitidos por Hacienda, se acepta como gasto deducible el diferencial de cambio realizado en su declaración anual D101. Y se declara junto con todas las demás operaciones que tenga el contribuyente en el periodo respectivo.
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